会计师事务所“连坐”能减少财务弊案吗？

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缪因知

近年来，证监会加强了对会计师事务所的证券市场业务的监管。11月21日，众华会计师事务所因受到了证监会处罚，而被要求暂停承接新的证券业务、限期整改。此前，更负盛名的瑞华、立信两大会计师事务所也遭受了此等被业界称之为“连坐”的待遇，即所里一个会计师出具的文件因涉嫌信息不实而被证监会立案调查，则全所会计师出具的文件都将不被证监会受理。瑞华立信的无关会计师也因此出现了离职潮。

会计师事务所可以说是资本市场的底层设计或曰基础设施的核心构成要件之一。财务信息是上市公司信息披露的主要部分，而会计师事务所的责任就是对公司提供的招股说明书、年报半年报等文件中的财务信息进行审计，并出具独立的审计报告。

通俗地说，会计师事务所就是避免上市公司做假账的外围防线，如果会计师事务所不能为公司出具标准的、无保留意见的审计报告，那基本上就能认定上市公司的财报有猫腻。反过来讲，倘若上市公司披露的财务报表事后被认定为造假，那曾经为之“背书”的会计师事务所的审计报告的真实性、准确性、完整性就会被执法者质疑，虽然会计师能以已然勤勉尽责为抗辩，实践中，却很难就此置身事外。而事务所应在多大程度上一起担责，也值得探究。

类股东的隔离机制

较之各级领导相对明确、科层化的公司，会计师事务所以多个注册会计师合伙人为一个个分中心组建（律师事务所的构架类似），相对扁平化。会计师事务所名义上是审计业务的承接方，但实际承接方是一个或多个合伙人团队，与其他合伙人团队相对独立。每个团队中，又有若干非合伙人会计，与合伙人为实质性的雇佣关系。

会计师事务所的最高权力机构是合伙人会议。所主任、管理合伙人等“所领导”并非合伙人的业务“长官”，其承担的一大主要职责是协调不同的合伙人之间的关系，为合伙人拟订和执行共同的执业细则和利润分配规则。

在法律上而言，会计师事务所被称为“特殊的普通合伙”。其不同于股东对企业债务承担有限责任的现代公司，也不是部分合伙人承担有限责任的有限合伙，又不是所有合伙人对企业债务承担无限责任的普通合伙。《合伙企业法》第五十七条规定：

“一个合伙人或者数个合伙人在执业活动中因故意或者重大过失造成合伙企业债务的，应当承担无限责任或者无限连带责任，其他合伙人以其在合伙企业中的财产份额为限承担责任。

合伙人在执业活动中非因故意或者重大过失造成的合伙企业债务以及合伙企业的其他债务，由全体合伙人承担无限连带责任。”

这就是说，日常性的合伙企业债务（如办公场所的租金）由全体合伙人承担无限责任，但合伙人由于过错如参与造假导致的损害赔偿责任，只由“肇事人”自行承担。其他合伙人投入合伙企业中的财产份额承担即有限责任，赔完为止。

此等待遇意味着在遭遇他人的执业风险时，合伙人的法律地位类似于有限合伙或有限责任公司中股东的情形。而要问起这种制度安排的正当性，我们不妨先回顾一下有限责任制度的本意。

如本人在本版11月11日《罗永浩无限责任的教训》一文所言，有限责任制度的基本功能是让企业参与者“心安”，即自己只需为自己的行为负责，而无需过多关注企业的其他参与人的行为，无需付出太高监督成本（事实上也难以实现监督）。特殊普通合伙是“以专业知识和专门技能为客户提供有偿服务的专业服务机构”（《合伙企业法》第五十五条），在现代化越来越专业化的商事市场中，一方面，我们需要鼓励专业服务人士的集合化，以增强专业水平。特别是在财务审计领域中，与上市公司缔约时，上规模的会计师事务所能处于更不易受摆布的谈判地位。另一方面，专业服务人士在解决“互相监督”时的能力和必要性仍然有限。故而，法律在执业风险领域充分豁免合伙人会计师的责任，令会计师们可以像公司小股东一样少为他人操心，免除了联合建所的恐惧，有利于事务所做大做强。

监督合伙人的可靠机制

所以，对“犯事”会计师所在的事务所实行“连坐”，可能不符合法律对特殊普通合伙的基本定位。尽管行政责任和民事责任的性质存在不同，但在如何防范执业过失的发生机理上是一致的。“连坐”的本意自然是为了强化事务所内部的监督机制，从源头实施治理。这种监督方式有两条路径，一是让合伙人彼此监督，二是强化事务所的主体本位，让事务所来监督。

合伙人的彼此监督，如前所述，不太可行。首先，特殊普通合伙的基本架构是合伙人的“平行世界”分别展开，而审计是需要大量人力和时间投入的细致活动，不是外围查看、略加过问、偶尔抽查便能实现有效监督，故彼此监督不仅会造成人际关系的严重摩擦，也会消耗监督者的大量精力，占用妨碍会计师的本职工作（审计）的质量。其次是“监督监督者”的困境，即便甲会计师愿意牺牲收入，深度进入乙会计师的团队展开监督，以打消自己的疑虑，其他会计师仍然会有“能否相信甲”的疑虑。而要所有合伙人同时监督所有合伙人，显然是不可能的。

会计师事务所本身实施的监督，本来有一定的合理性。因为制度推动组建事务所，而不是让注册会计师们以“个体户”的方式执业，本来就是为了通过组织化的品牌效应来更好地激励和监督会计师们。事务所可以通过制定详尽的培训和执业细则，以集体摸索出来的质量检控方式，轮流安排或专职安排资深会计师来监督合伙人们的工作。

然而，“连坐”的监管措施（由于被施加人本身并未违法，故尚不构成行政责任形式）却反而可能打消了这种组织层面的监督努力。这是因为事务所本身的人合性很强，对新建的、人数较少的事务所而言，事务所几乎只是纯粹的合伙人的集合，合伙人离职换所的成本很低。反而是瑞华、立信这样规模大、历史久、信誉本来较好的事务所的合伙人离职换所时会承受较大的品牌溢价损失。易言之，“好所”本来能起到监督、制约合伙人的作用，但在遭遇“连坐”的泰山压顶时，由于合伙人基本生计受到了影响，而且主要的会计业务仍然“跟人走”而不是“跟所走”，我们看到的景象就会是为免受池鱼之灾，无关的合伙人纷纷退伙，导致事务所本身趋于瓦解，部分直接被事务所雇佣的初阶会计师又会成为新的池鱼。

当然，这可能符合监管者的本来目的，即令无关合伙人承受必须换所、眼见原所的品牌价值灭失之痛，倒逼事前的监督机制。可是，既然事务所而非其他合伙人才是可以真正依赖的内部监督力量，合伙人离开事务所的难度又远远低于事务所开革合伙人的难度，监管的打击力直接指向事务所时就会出现意外的反应。

假设扣除少数有错合伙人以外的所有无关合伙人集体组织一个新所，如瑞华的无关合伙人集体组建一个“华瑞”所，换汤不换药，换瓶不换汤，那监管的打击力未免落空。假设无关合伙人们四散到各个所，那原所本来形成的组织层面的、或许行之有效、甚至是个别合伙人自身不遵循才“闯祸”的制度规则就会丧失殆尽。当被打击的事务所本身的组织化制度还优于合伙人们可能投奔的新所时，便会产生“得不偿失”的问题。

当一个有形的工厂产品出现质量缺陷时，这或许是全厂的设计、工艺或流水线的瑕疵所致，故而下架全部同款产品有时（但非永远）是一个良策。但特殊普通合伙的“产品”是分头作业的产物，一份审计报告有问题，未必是全所的质控流程的问题。监管者对此可以适当予以区别对待，实现精准监管。当有理由怀疑全所存在普遍性的执业操作风险时，才应对全所适用暂停承接新业务等“一刀切”措施。一般而言，对组织体的责任应限于依法作出的罚款等形式，因为这种责任形式可以在组织内部重新分配到相应的真正责任方。

（作者系中央财经大学副教授、经济观察报管理与创新案例研究院特约研究员）

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